Состав нематериальных активов нередко вызывает вопросы у бухгалтеров. О том, что можно отнести к нематериальным активам и как отражать их в учете, мы расскажем в статье.Что относится к нематериальным активам Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее – ПБУ 14/2000), активы считаются нематериальными при соблюдении следующих условий:– актив не имеет материально-вещественной структуры;– актив отделим от другого имущества организации;– актив используется для осуществления производственной деятельности (выполнения работ, оказания услуг, управления организацией);– актив используется в течение периода времени, превышающего 12 месяцев;– организация не предполагает дальнейшую перепродажу этого актива;– актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем;– организация имеет документ, подтверждающий исключительное право на актив.В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;– организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации;– деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.Поясним, что обладателем исключительного права может быть только одна организация (правообладатель), которая учитывает это право в составе нематериальных активов. Если организация использует результаты интеллектуальной деятельности с разрешения правообладателя вместе с другими лицами, то это не исключительное право и оно не относится к нематериальным активам.Поступление нематериальных активов Нематериальные активы можно купить, создать своими силами, получить по договорам мены и дарения. Для каждого случая в ПБУ 14/2000 предусмотрен особый порядок формирования их первоначальной стоимости.Первоначальная стоимость купленного нематериального актива складывается из фактических расходов на его покупку за вычетом НДС. Помимо суммы, уплачиваемой продавцу, к таким расходам можно отнести:– стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой нематериального актива;– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие платежи, связанные с регистрацией исключительных прав;– невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке нематериального актива;– вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;– другие расходы, непосредственно связанные с покупкой нематериального актива.Пример 1 ООО «Пассив» купило у ЗАО «Старт» исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составила 90 000 рублей, в том числе НДС – 15 000 рублей.За регистрацию в Роспатенте договора об уступке исключительных прав уплачена пошлина в размере 500 рублей.Бухгалтер «Пассива» отразил в учете покупку нематериального актива следующими записями:ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 – 75 000 рублей (90 000 – 15 000) – отражена стоимость патента, подтверждающего исключительное право на изобретение;ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 15 000 рублей – учтена сумма НДС;ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 90 000 рублей – перечислены деньги ЗАО «Старт»;ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 – 500 рублей – отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора в Роспатенте;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 500 рублей – перечислена сумма пошлины;ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 – 75 500 рублей (75 000 + 500) – принят нематериальный актив к учету после регистрации договора в Роспатенте;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 15 000 рублей – принят к вычету уплаченный НДС.В случае создания нематериального актива собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на его изготовление. К таким расходам относятся материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т. д.Нематериальный актив, полученный организацией безвозмездно, принимается к учету по рыночной стоимости. Определяя сумму этой стоимости, нужно учитывать положения статьи 40 НК РФ.На каждый поступивший нематериальный объект составляется специальная карточка по форме № НМА-1, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.Амортизация нематериальных активов Способы начисления амортизацииАмортизация нематериальных активов может начисляться по-разному в бухгалтерском и налоговом учете.Для целей бухгалтерского учета предусмотрено три способа ее начисления:– линейный, при котором амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования;– способ уменьшаемого остатка, при котором годовая норма амортизации определяется исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости нематериального актива на начало каждого отчетного года;– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), при котором норма амортизации рассчитывается исходя из предполагаемого выпуска продукции (работ, услуг).В налоговом учете можно применять только два способа начисления амортизации:– линейный;– нелинейный, при котором норма амортизации рассчитывается по формулам:

Отметим, что нелинейный способ можно применять до тех пор, пока остаточная стоимость нематериального актива не достигнет 20 процентов от его первоначальной стоимости. После этого используется линейный метод.Организация самостоятельно выбирает метод начисления амортизации и закрепляет его в учетной политике. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, целесообразно выбрать линейный метод начисления амортизации. Однако, принимая такое решение, организации следует учесть, что нелинейный метод позволяет в первые годы эксплуатации нематериального актива списывать в уменьшение облагаемой прибыли амортизацию в большей сумме.Избранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Это срок определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или другого документа, подтверждающего право организации на него.Если срок полезного использования не установлен, то организация может определить его самостоятельно. При этом за основу берется ожидаемый срок, в течение которого организация собирается получить экономическую выгоду (доход) от использования объекта.Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в целях бухгалтерского учета устанавливаются на 20 лет, но не более срока деятельности организации. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается равным 10 годам, но не более срока деятельности организации.Учет начисленных сумм амортизации Амортизация по нематериальным активам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам можно отражать в бухгалтерском учете одним из двух способов:– начисленные суммы амортизации накапливаются по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;– начисленные суммы амортизации уменьшают первоначальную стоимость объекта и отражаются по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».Пример 2 Воспользуемся условиями примера 1.ООО «Пассив» приняло к учету исключительное право на изобретение стоимостью 75 500 рублей. Срок действия патента составляет 10 лет.Организация использует линейный способ начисления амортизации. Годовая норма амортизации составит 10 процентов (100% : 10 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 7550 рублей (75 500 рублей х 10%).«Пассив» ежемесячно отражает начисленную амортизацию без использования счета 05:ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04 – 629,17 рубля (7550 рублей: 12 мес.) – начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.Выбытие нематериальных активовСтоимость нематериальных активов, которые больше не используются организацией, следует списать с баланса в следующих случаях:– при прекращении срока действия патента, свидетельства или другого документа, подтверждающего право организации на него;– при уступке исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (путем продажи, безвозмездной передачи и пр.).При выбытии нематериальных активов оформляется акт на их списание. Акт составляет комиссия, назначенная руководителем организации. Поскольку специальной формы акта на списание нематериальных активов не установлено, организация может использовать бланк, предусмотренный для списания основных средств.Согласно пункту 23 ПБУ 14/2000, доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты.Пример 3 На балансе ООО «Старт» в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого нематериального актива – 150 000 рублей. Сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05, – 60 000 рублей.Организация продала исключительное право на изобретение ЗАО «Пассив». Стоимость патента по договору – 120 000 рублей (в том числе НДС – 20 000 рублей).Бухгалтер «Старта» отразил в учете продажу нематериального актива следующими записями:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 – 120 000 рублей – отражен доход от продажи патента;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 20 000 рублей – начислен к уплате в бюджет НДС;ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04 – 60 000 рублей – списана сумма начисленной амортизации;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04 – 90 000 рублей (150 000 – 60 000) – списана остаточная стоимость нематериального актива;ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – 120 000 рублей – поступили денежные средства от покупателя;ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99 – 10 000 рублей (120 000 – 20 000 – 90 000) – отражен доход от продажи нематериального актива.Заметим, что, даже когда нематериальный актив полностью амортизирован, он продолжает числиться в учете, если организация фактически его использует. При отражении амортизации по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» объекты числятся в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией.

Т. В. Демченкова, эксперт АГ «РАДА»

Нематериальные активы - это имущество, не имеющее физической формы, но представляющее для предприятия Кроме того, они, как и основные средства, направлены на получение прибыли в ходе финансовой деятельности. Бухгалтерский учет этой группы средств несколько отличается от сбора информации об остальном имуществе. С особенностями его организации и строением самих активов познакомимся в этой статье.

Специфические признаки

Что же такое нематериальные активы? Что к ним относится? Начинающего бухгалтера наверняка терзают подобные вопросы. Если образ вещественного имущества вырисовывается сразу, то как себе представить нечто иное?

Разберем главные условия отнесения средств в группу нематериальных активов. Итак, представители этой категории должны соответствовать следующим критериям:

• не иметь физической формы;
• использоваться в производственно-реализационных процессах предприятия или для управленческих нужд;
• находиться в обороте 12 и более месяцев;
• приносить прибыль в настоящем или прогнозируемом времени;
• соответствовать требованиям законодательства о документальном оформлении;
• иметь возможность перехода владения другому физическому или юридическому лицу.

Само предприятие для использования нематериальных активов в своей деятельности обязано иметь право собственности на них.

Классификация нематериальных активов по видам

С ростом научных технологий увеличивается количество типов невещественных форм имущества. Еще десяток лет назад сюда относили только исключительные авторские права, теперь же группа насчитывает около 7 категорий, в число которых входят:

1. Право на использование природных ресурсов.
2. Имущественные права.
3. Обозначения коммерческого характера (использование марки, наименования).
4. Объекты собственности в промышленной отрасли.
5. Авторские права.
6. Гудвилл.
7. Иные нематериальные активы (в частности, некоторые затраты).

Стоит учитывать, что как НМА признается не результат исследовательских и интеллектуальных работ, а исключительное право на использование его в коммерческих целях.

Интеллектуальная собственность

Результаты интеллектуальной деятельности - это тоже нематериальные активы. Что к ним относится? Преимущественно активы по патентному или авторскому праву. В первую категорию включают права, возникающие в научно-конструкторской области. Это:

• новые изобретения;
• промышленные образцы;
• технические модели;
• наименования и товарные знаки.

Во вторую категорию входит имущество, созданное на основе объективных представлений определенного автора. Это произведения искусства, программное обеспечение, базы данных, топологии интегральных микросхем и прочие активы.

Главное отличие авторского от патентного права заключается в способе его признания, что напоминает в данном случае отношение части к целому. Если патент оформляется на любое изобретение и защищает именно саму работу, то авторское право закрепляется лишь за формой выражения субъективного взгляда разных владельцев на одну и ту же идею.

Расходы на организацию юридического лица

Казалось бы, что общего между затратами и активами предприятия? В некоторых случаях они могут быть отражены в составе НМА. Для этого достаточно соблюдения нескольких условий:

• расходы должны быть совершены в период подготовки документов при создании предприятия до момента его регистрации в контролирующих органах;
• они направлены на оплату труда юридических консультантов, погашение регистрационных взносов и других затрат на законное открытие юридического лица;
• величина расходов должна быть включена в уставный капитал организации.

Средства, удовлетворяющие данным критериям, с уверенностью можно включить в состав нематериальных активов. Все дальнейшие расходы по изменению учетной политики, штампов, печатей и прочих документов относят к общехозяйственным расходам.

Гудвилл

Классификация нематериальных активов предусматривает образование такого имущества, как деловая репутация. Ее рассматривают лишь в том случае, если происходит продажа предприятия. Под гудвиллом понимают разницу между рыночной и компании с учетом наработанной репутации (положительной или отрицательной). Получается, что гудвилл имеет свою цену, а значит, продается-покупается точно так же, как и любое другое имущество.

В случае образования положительной деловой репутации говорят о дополнительной сумме надбавки, которая должна быть выплачена продавцу, т. к. в будущем наличие гудвилла принесет новому владельцу экономические выгоды. Отрицательная характеристика компании на рынке может привести к проблемам и затруднениям, тормозящим деятельность и получение прибыли. Это происходит из-за плохого управленческого состава, отсутствия наработанной системы сбыта, маркетингового плана, постоянных покупателей и связей и по другим причинам. Такая ситуация уменьшает стоимость предприятия и требует предоставления скидки со стороны продавца.

Правила начисления амортизации

Уже выяснено, что такое нематериальные активы, что к ним относится, каковы их видовые особенности. Осознав, что это имущество, приравниваемое к основным средствам, следует задать вопрос: амортизируемое ли оно? Раз НМА не имеют физической формы, то как они будут изнашиваться? В основном амортизация имеет форму морального устаревания. При определении сумм отчислений следует опираться на следующие правила:

1. Произвести оценку стоимости и срока полезного использования нематериальных активов.
2. В зависимости от конкретной ситуации и положений учетной политики рассчитать сумму по одному из трех методов: линейному, уменьшаемого остатка, производственному.
3. Отчисления производят с 1 числа месяца, следующего после принятия актива на учет.
4. На НМА некоммерческих организаций амортизацию не начисляют.

Для сбора накоплений сумм износа используют счет 05. Это пассивный счет бухгалтерского учета: по кредиту происходит начисление, а по дебету - списание. При составлении баланса кредитовое сальдо используют при расчете показателя НМА.

Характеристика методов начисления амортизации

Разные виды нематериальных активов требуют индивидуального подхода к их оценке и начислению амортизации. Линейный способ является универсальным для любого имущества, вне зависимости от его срока полезной службы, величины приносимой прибыли и прочих показателей. К методу часто прибегают в тех случаях, когда определить точный эксплуатационный период невозможно, а прогнозирование получения возможных экономических выгод в будущем затруднительно. Способ предполагает равномерное распределение по месяцам общей суммы амортизации.

Используют для НМА, получение прибыли от которых будет наибольшим в первые годы эксплуатации. Суммы распределяются неравномерно, но остаются постоянными в течение одного периода. Для вычисления используют коэффициент ускорения, который регулируется учетной политикой. Показатель остаточной или рыночной стоимости умножают на дробь: числитель - коэффициент, знаменатель - срок оставшейся эксплуатации, определенный в месяцах.

Производственный метод является наиболее гибким подходом в зависимости от получаемого финансового результата. Суммы вычисляют прямо пропорционально объему изготовленной/реализованной продукции с участием НМА.

Первоначальная стоимость нематериальных активов

Для принятия имущества на учет необходимо точно знать величину его стоимости. Как и другие внеоборотные активы, нематериальные активы отражают в бухучете по стоимости первоначальной, выявленной на определенную дату. В состав фактической суммы, которую пришлось потратить на изготовление или приобретение НМА, входят:

• кредиторская задолженность, напрямую связанная с созданием/покупкой имущества;
• чистая стоимость самого актива.

При затруднениях в оценке самостоятельно изготовленных НМА следует провести сравнительный анализ с аналогичными средствами на рынке.

В дальнейшем предприятие вправе производить переоценку имущества согласно указаниям учетной политики. В случае уменьшения цены нематериального актива изменяется первоначальная стоимость. Разницу между рыночной и фактической себестоимостью списывают на финансовые результаты предприятия.

Срок эксплуатации НМА

После определения первоначальной стоимости необходимо установить срок полезного использования нематериальных активов. За основу принимают длительность действия имущественных прав на владение НМА. В иных случаях опираются на возможный срок принесения прибыли. Основные нематериальные активы делятся на две категории:

• с неопределенным эксплуатационным сроком;
• с ограниченным сроком использования.

Если со вторым типом все понятно, то для первого рекомендуется остановиться на 20 годах. Определение эксплуатационного срока обязательно должно основываться на анализе возможной прибыли, т. к. период используется для расчета амортизации.

Учет нематериальных активов

Для сбора и группировки информации об имуществе, не имеющем вещественной формы, используют два счета: 04 и 05. Последний, как уже известно, создается для накопления амортизационных отчислений. Счет 04 же собирает все данные о видах, стоимости и процессах, происходящих с НМА. Это активный инвентарный счет, дебетовое сальдо которого отражается в финансовой отчетности. Кроме того, предприятие использует счета 19.2 и 48 для характеристики НДС и реализации нематериальных активов.

Обязательным условием организации бухучета НМА является ведение аналитических счетов по каждой группе или отдельным единицам имущества. В качестве примера можно использовать следующие субсчета:

• 04.1 «Интеллектуальная собственность».
• 04.2 «Право на использование природных недр».
• 04.3 «Затраты отложенные».
• 04.4 «Гудвилл».
• 04.5 «Коммерческие обозначения».
• 04.6 «Прочие объекты НМА».

Данные аналитического учета должны быть указаны в годовой отчетности (форма № 5) в разделе, характеризующем состав невещественного имущества.

Корреспонденция с другими счетами

Зная, что такое нематериальные активы, что к ним относится, можно предположить, с какими счетами бухгалтерского учета будет взаимодействовать счет 04. Опираясь на характеристику активного счета, операции по дебету характеризуют прием нематериальных активов к учету посредством покупки, получения, обмена. Взаимосвязанными счетами становятся 04 и 08, 50-52, 55, 75-76, 87-88. Списание нематериальных активов в частных случаях продажи, ликвидации, обмена приводит к записи в кредите счета 04. При этом происходит взаимодействие с дебетом счетов 06, 48, 58, 87.

Учет поступления НМА

Акт приема нематериальных активов - документ, на основании которого фиксируют поступление имущества. Порядок отражения НМА отличается в зависимости от способа их получения:

1. Покупка - приобретение активов за предусмотренную договоренностью между продавцом и покупателем плату. Расходы, которые должны быть включены в первоначальную стоимость, собираются в дебете счета 08. После того как нематериальные активы будут готовы к вводу в эксплуатацию, данные списывают на счет 04 проводкой Дт 04 Кт 08.
2. Бартер - взаимовыгодный и равноценный обмен между субъектами экономических отношений. Бухгалтер записывает контировку Дт 08 Кт 60/76, характеризующую получение НМА через выполнение обязательств перед другой стороной обмена. Если процесс сопровождается доплатой или дополнительными расходами, их отражают в дебете 08 счета. После расчета и начала использования проводка аналогична первому пункту: Дт 04 Кт 08. Передача НМА фиксируется в кредите счетов ТМЦ или МПЗ и дебете счета 46, 47 или 48.
3. В процессе организации предприятия от учредителей могут быть получены нематериальные активы. Пример оформления проводки выглядит так: Дт 04 Кт 75.1.
4. При безвозмездной передаче НМА во владение компании суммы относят в кредит счета 87.3 по текущей рыночной стоимости объекта. Дебетуется счет 04.
5. Обязательным условием является и выделение НДС, которое происходит на счетах 68 «НДС» и 19.2. Процесс приобретения НМА сопровождается проводкой Дт 19.2 Кт 60/76 или других расчетных счетов. После принятия активов к бухгалтерскому учету сумму НДС равными долями списывают в течение полугода: Дт 68 «НДС» Кт 19.2.
6. НДС с НМА, приобретенных на хозяйственные и иные нужды вне производства, учитывают несколько иначе. Налог покрывается за счет собственных источников финансирования: Дт 29, 88, 96 Кт 19.2.
7. Освобожденные от уплаты НДС приобретенные нематериальные активы для нужд производства включают в первоначальную стоимость сумму налога.

Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском учете

Имущество подобного типа может быть списано со счета 04 в случаях реализации, безвозмездной передачи, ликвидации или перенаправления в состав капитала других предприятий. Это основные причины, по которым выбывают нематериальные активы. Независимо от способа списания используется 48-й счет с активно-пассивной структурой. В дебет записывают величину первоначальной стоимости НМА, суммы НДС по ним, а также расходы по выбытию. В кредите указывают накопленную амортизацию, а также величину дохода от продажи или иных выгод.

Обороты по счету 48 позволяют выделить финансовый результат от процесса: доход в случае превышения оборотов по кредиту над оборотами по дебету и наоборот. Данные списывают на соответствующий счет - 80, 84, 83, 98 (в зависимости от причины выхода НМА из баланса).

Нематериальные активы: пример составления типовых проводок выбытия

		Характеристика хозяйственной операции
		Доход от продажи НМА отнесен на увеличение уставного капитала.
		Убыток от реализации имущественного права отнесен на уменьшение начального капитала.
		На отнесен доход от безвозмездного получения НМА.
		В счет непокрытого убытка безвозмездно передан патент производственного назначения.
		Отражена положительная разница между договорной и балансовой стоимостью НМА, подлежащего передаче в качестве вклада в капитал сторонней компании.
		В уставный капитал равными долями списывается доход от вложения НМА в другую организацию.

Нематериальные активы не менее важны для успешной деятельности предприятия, чем другие виды внеоборотных средств. Именно такой тип владения становится уникальным преимуществом на рынке для компании перед конкурентами.

Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива не выполняются (например, если организация не получила патент на изобретение или срок полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:

• расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

• расходов будущих периодов;

• текущих расходов.

Стоимостные ограничения

Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .

Права на созданный объект

Если организация создала объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на созданный объект, являются:

• свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);

• свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);

• патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);

• патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).

Если организация получила необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.

Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке, например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ).

Права на переданный объект

Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, организация может получить права на них:

• по договору (лицензионному или об отчуждении исключительного права) (ст. 1233 ГК РФ);

• в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).

В каждом из этих случаев организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными.

В зависимости от вида договора организация может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них.

Чтобы передать все права на объект интеллектуальной собственности, заключается договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае организация становится единственной, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в статье 1234 Гражданского кодекса РФ.

Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:

• простая (неисключительная) лицензия;

• исключительная лицензия.

В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации. Во втором случае организация является единственной, кто использует объект в рамках переданных ей прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.

Например, по заказу организации разработана программа для управленческого учета. По договору организации принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а организация – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками.

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов компании, только если организации принадлежат все исключительные права (например, если был заключен договор об отчуждении исключительного права или организация стала правообладателем после реорганизации). Это следует из положений пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007. Чтобы включить полученный объект в состав нематериальных активов, необходимо иметь документы, подтверждающие исключительные права. Например, это может быть:

• договор об отчуждении исключительных прав;

• передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении) или разделительный баланс (при разделении или выделении организации) (ст. 58 ГК РФ).

Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232, п. 7 ст. 1452, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс организации, по ним необходимо вести забалансовый учет. Такой порядок следует из пунктов 38 и 39 ПБУ 14/2007.

Стоимость объектов нематериальных активов предприятия, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

НИОКР

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности отразите в составе НИОКР, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект был разработан собственными силами организации или по ее заказу;

• работы по созданию объекта можно отнести к научно-исследовательской или научно-технической деятельности. Критерии такой деятельности определены в статье 2 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;

• результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Это следует из абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 ПБУ 17/02.

Расходы будущих периодов

Если стоимость объекта интеллектуальной собственности нельзя отразить в составе расходов на НИОКР, то затраты на его создание (приобретение) включите либо в состав расходов будущих периодов, либо в состав текущих расходов. Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов. Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация единовременно заплатила фиксированную сумму. Если это условие не выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование объекта интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи. Такой порядок следует из пункта 18 ПБУ 10/99.

Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, учтенные как расходы будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж за использование объекта интеллектуальной собственности организация может списывать равномерно в течение периода, на который он получен. Применяемый вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета. Об этом сказано в пункте 18 ПБУ 10/99 и пунктах 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация единовременно платит фиксированную сумму

По условиям договора в январе 2016 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 169 920 руб., в том числе НДС – 25 920 руб.

В учетной политике «Альфы» определено, что расходы будущих периодов списываются на текущие расходы равномерно в течение периода, к которому они относятся. В данном случае – в течение срока действия лицензионного договора.

В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование;

Дебет 97 Кредит 60
– 144 000 руб. (169 920 руб. – 25 920 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 25 920 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

– 25 920 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 169 920 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

Ежемесячно с февраля 2016 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.

В феврале 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 5713 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 29 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

В марте 2016 года:

Дебет 20 Кредит 97
– 6107 руб. (144 000 руб. : 731 дн. × 31 дн.) – списана часть вознаграждения по лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов.

Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2018 года (включительно).

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование:

Кредит 012

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения организация перечисляет ежемесячные лицензионные платежи

В январе 2016 года ООО «Альфа» заключило с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (патентообладатель) лицензионный договор. По договору организация получает часть исключительных прав на использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2016 года по 31 января 2018 года.

Согласно договору, стоимость нематериального актива, полученного в пользование, составляет 169 920 руб. По условиям договора «Мастеру» ежемесячно выплачивается вознаграждение в сумме 7080 руб., в том числе НДС – 1080 руб.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В январе 2016 года:

Дебет 012
– 169 920 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Ежемесячно с февраля 2016 года по январь 2018 года бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;

Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1080 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору;

Дебет 60 Кредит 51
– 7080 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.

В январе 2018 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива, приобретенного в пользование, бухгалтер списал:

Кредит 012
– 169 920 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Субъекты малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотренособый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Налоговый учет НМА

Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка их признания в бухучете. Для сравнения состав объектов, которые признаются нематериальными активами в бухучете и при налогообложении, приведен в таблице .

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых превышает 100 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает 100 000 руб., см. Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым .

Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:

• Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов линейным методом ;

• Как в налоговом учете начислить амортизацию нематериальных активов нелинейным методом .

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении затраты на приобретение (разработку) технических условий (ТУ) на продукцию ?

В зависимости от того, что из себя представляют технические условия, отразите их как:

• расходы на подготовку и освоение нового производства, внедрение новых технологий;

• НМА, полученные по лицензионному договору;

• результат НИОКР.

Отражение ТУ в составе прочих расходов

ТУ являются составной частью технической документации, которая разрабатывается по решению изготовителя или по требованию потребителя продукции (п. 3.1 ГОСТ 2.114-95, введен постановлением Госстандарта России от 1 июля 1996 г. № 425). В этом случае технические условия не относятся к интеллектуальной собственности (подп. 1–16 п. 1 ст. 122 ГК РФ).

В бухучете расходы на приобретение (разработку) ТУ для начала нового производства, которые не относятся к НМА, учитывайте как расходы будущих периодов на счете 97 (п. 19 ПБУ 10/99, абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 16 ПБУ 2/2008, План счетов). В налоговом учете такие затраты единовременно отразите в составе прочих расходов, связанных с подготовкой и освоением новых производств, внедрением технологий производства (подп. 34, 35 п. 1 ст. 264, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Отражение ТУ в составе НМА

Если ТУ представляют собой коммерческую тайну, то они признаются секретом производства – ноу-хау (подп. 12 п. 1 ст. 1225, ст. 1465 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ).

В бухгалтерском учете НМА признается секрет производства при одновременном выполнении ряда условий (п. 3 ПБУ 14/2007). В данном случае первоначальная стоимость НМА будет равна затратам на приобретение (создание) технической документации. Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете может быть определен исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА списывайте через амортизацию (п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

В налоговом учете секрет производства (ноу-хау) отражается как НМА и подлежит амортизации, если его стоимость превышает 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/162). Срок полезного использования такого НМА определите самостоятельно, но не менее трех лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

ТУ получены по лицензионному договору

Держатель подлинника ТУ может оформить исключительные права на них. Тогда организация может получить экземпляр технических условий, заключив, например, лицензионный договор (ст. 1469 ГК РФ).

В бухучете НМА, полученные в пользование, учитывайте на забалансовом счете в оценке исходя из размера вознаграждения по договору. При этом фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования отразите как расходы будущих периодов и списывайте в течение срока действия договора как расходы по обычным видам деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете расходы в виде разового платежа за пользование правом на ТУ учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы можно распределить в течение срока действия договора (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

ТУ как результат НИОКР

Работы по созданию технической документации могут квалифицироваться в качестве НИОКР, если направлены на получение или применение новых знаний, способов производства, технологий. В бухучете порядок учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02.

При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:

• нематериальных активов компании;

• прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

• расходов, связанных с производством и реализацией.

Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены. Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Если же в технической документации не содержится элементов новизны, расходы, связанные с ее разработкой, учитывайте в составе прочих расходов.

Нематериальные активы: что к ним относится (примеры)

Что такое нематериальные активы, мы рассказывали в нашей . Что относится к НМА в бухгалтерском учете, расскажем в этом материале и приведем примеры таких активов.

К нематериальным активам относят

В общем случае нематериальные активы включают в себя объекты интеллектуальной собственности. Какие объекты относятся к нематериальным активам на примерах? При соответствии определенным критериям к нематериальным активам, в частности, относятся (п. 1 ст. 1225 ГК РФ):

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для ЭВМ;
• базы данных;
• исполнения;
• фонограммы;
• вещание организаций эфирного или кабельного вещания;
• изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем;
• ноу-хау;
• фирменные наименования;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименования мест происхождения товаров;
• коммерческие обозначения.

Однако приводя для нематериальных активов примеры выше, мы подразумеваем, что, с одной стороны, любой такой объект может стать НМА для организации. Но, с другой стороны, необходимо при этом, чтобы он удовлетворял определенным условиям.

Напомним, что к таким условиям относятся (п. 3 ПБУ 14/2007):

• способность объекта приносить экономические выгоды в будущем (например, использование объекта в производстве продукции или при выполнении работ);
• организация имеет контроль над активом (у нее есть право на получение выгод, а также ограничен доступ иных лиц к такому активу);
• объект может быть идентифицирован, т. е. отделен от других активов;
• объект предназначен для использования в течение срока свыше 12 месяцев;
• не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
• может быть надежно определена первоначальная стоимость актива;
• у объекта нет материально-вещественной формы.

Сказанное выше означает следующее. Например, программа для ЭВМ является объектом интеллектуальной собственности. Предположим, организация создала такую программу собственными силами, но планирует продать исключительное право на нее в течение ближайших 12 месяцев. В этом случае требование долгосрочности не выполняется, поэтому в качества НМА актив учтен быть не может. А если приобретена исключительная программная лицензия - это нематериальный актив, если ее планируют использовать в течение периода свыше 12 месяцев при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.

Приведенный выше список активов, которые могут быть признаны нематериальными активами, не является исчерпывающим перечнем примеров НМА.

В бухучете в составе нематериальных активов учитывается также положительная деловая репутация, которая может возникнуть при приобретении предприятия как имущественного комплекса, если цена, уплаченная продавцу, превышает сумму всех активов и обязательств по балансу приобретаемого предприятия на дату покупки (п.п. 4 , 42 ПБУ 14/2007).

Что не относится к нематериальным активам (НМА)

Что можно отнести к нематериальным активам и при каких условиях, мы указывали выше. Поэтому если, к примеру, объект интеллектуальной собственности не соответствует какому-либо условию признания нематериальным активом, объектом НМА он считаться не будет.

• не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном порядке НИОКР;
• материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности;
• финансовые вложения;
• организационные расходы (расходы, связанные с образованием юрлица);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Поэтому, к примеру, ответ на вопросы «акции - это нематериальные активы?» или «относится ли к НМА профессиональный опыт сотрудников?» будет отрицательным.

Нематериальные активы — определенная группа активов хозяйствующих субъектов, обладающих стоимостью и приносящих доход (либо создающих условия для получения дохода), но не имеющих физического содержания.

Амортизация нематериальных активов — отчисления, включаемые в , для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.

Нематериальные активы (ст. 138 ГК РФ) — это вложения денежных средств в нематериальные объекты, которые длительное время используются в хозяйственной деятельности и приносят доход предприятию либо создают условия для нормальной деятельности и получения дохода (это права на объекты промышленной, интеллектуальной собственности, на природные ресурсы, права на изобретения, промышленные образцы, товарный знак, ноу-хау, авторские права на издания и т. д.)

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее по тексту — ПБУ 14/2000), изменяются подходы как к квалификации нематериальных активов, для чего вводятся новые определения, так и к бухгалтерскому учету самих нематериальных активов и учету пользования ими.

Нематериальными активами коммерческих организаций признаются активы, часть имущества предприятия которого соответствует следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной структуры;
• возможность идентификации (отличия) нематериальных активов от других форм имущества;
• использование в производстве продукции, оказание услуг, выполнение работ для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода времени, т. е. срок полезного использования должен быть более 1 года;
• приобретение нематериальных активов с целью личного потребления, а не дальнейшей перепродажи;
• способность приносить экономическую выгоду;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права владельца (патента, свидетельства и другие документы);

К нематериальным активам с 1 января 2001 г. относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, на полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Вместе с тем к нематериальным активам относятся:

• организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);
• деловая репутация организации, которая согласно п. 27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

C 1 января 2001 г. нематериальными активами больше не являются:

1 . права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора — физического лица неотчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам. Ст. 16 закона РФ «Об авторском праве и смежных правах» предусмотрено, что автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

• воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
• импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
• публично показывать произведение (право на публичный показ);
• публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
• переводить произведение (право на перевод);
• переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают также практическую реализацию таких проектов. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре;

2 . права на ноу-хау (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности;

3 . объекты жилого фонда, которые должны быть переведены на счет 01 «Основные средства» с начислением по ним износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер. По нематериальным активам начисляется амортизация линейным способом; способом уменьшаемого остатка; пропорционально объему производимой продукции.

Если срок действия нематериальных активов не оговорен, то считается, что срок полезного использования — 20 лет (но не более деятельности существования фирмы)

Характеристика и оценка нематериальных активов

Объектами гражданских прав могут быть не только вещи, имеющие натуральную, осязаемую форму, но и имущественные права, а также результаты интеллектуальной деятельности.

В учете для обозначения объектов имущества, не имеющих вещественную форму, применяют понятие "нематериальные активы".

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 14/2000 "Учет нематериальных активов" и № 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", другими нормативными документами, нематериальными активами могут считаться активы, отвечающие всем следующим условиям:

• Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры.
• Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.
• Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управления предприятием.
• Использование свыше 12 месяцев.
• Организация не предполагает перепродажу актива в ближайшем будущем.
• Способность нематериального актива приносить доход в будущем.
• Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива.

В соответствии с вышеперечисленными условиями нематериальные активы можно классифицировать на:

• исключительное право патентообладателя;
• исключительное авторское право;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождение товара;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

Необходимо отметить, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не являются нематериальными активами, так как эти качества не могут быть отделены от их носителей и не могут быть использованы отдельно.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете оцениваются по первоначальной стоимости , которая равна сумме фактических затрат предприятия на приобретение (за минусом возмещаемых налогов — ) или расходов на их создание, изготовление, а также затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. К фактическим расходам могут относиться суммы, уплаченные:

• по договору уступки прав;
• за информационные и консультационные услуги;
• за регистрационные сборы;
• за таможенные и патентные пошлины;
• за невозмещаемые налоги;
• за вознаграждения, уплачиваемые посредникам;
• за прочие расходы.

Стоимость нематериальных активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения актива.

Учет поступления нематериальных активов

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов.

В связи с этим хозяйствующие субъекты должны сами разрабатывать формы соответствующих документов.

Акт приемки (передачи) нематериальных активов можно составить применительно к акту приемки (передачи) основных средств, взяв за основу типовую форму № ОС-1 . В акте приемки необходимо отразить стоимость полученных нематериальных активов, срок их действия, разработанную норму амортизационных отчислений и другие реквизиты, необходимые для равномерного начисления износа по приобретенным (созданным) объектам нематериальных активов.

Действующей инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для обобщения в учете информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих хозяйственному субъекту на праве собственности, предусмотрено применение счета 04 "Нематериальные активы" . Счет активный, балансовый. Сальдо дебетовое отражает стоимость нематериальных активов, принадлежащих данному предприятию.

Оборотами по дебету показывают суммы поступающих на предприятие нематериальных активов (покупка, строительство и
т. д.).

Обороты по кредиту данного счета отражают изменение стоимости нематериальных активов в связи с начислением амортизации или выбытием нематериальных активов (в зависимости от вида нематериальных активов и принятой политики предприятия).

На указанном счете нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется:

• по договоренности сторон (по объектам, внесенным учредителями в счет вклада в уставный капитал);
• по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение в состояние готовности (по объектам, приобретенным за плату от других юридических и физических лиц);
• экспертным путем (по объектам, полученным безвозмездно от других юридических и физических лиц).

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой данной организацией, например:

• 04-1 "Объекты интеллектуальной собственности";
• 04-2 "Права пользования природными ресурсами";
• 04-3 " Отложенные затраты";
• 04-5 "Прочие объекты" и т. д.

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Оприходование нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал хозяйственного субъекта, отражается: дебет счета 08 "Вложение во внеоборотные активы", кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", а после ввода активов в эксплуатацию: дебет 04 "Нематериальные активы", кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Объекты нематериальных активов, приобретенные за плату у других предприятий, приходуются сначала по дебету 08 и кредиту 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а затем переносятся на счет 04 проводкой: дебет счета 04 "Нематериальные активы", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета приобретаемых объектов нематериальных активов к счету 08 открывается субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Первоначальная стоимость полученных безвозмездно нематериальных активов определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оприходование активов, полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, а также поступивших от правительственных органов в виде субсидий, производится по дебету счета 04 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы". Организация вправе приходовать безвозмездные поступления сначала на счет 98 "Доходы будущих периодов", а затем по мере начисления амортизации, списывать доход на счет 91.

По приобретенным нематериальным активам организация уплачивает по дебету счета 19, субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам" в корреспонденции со счетом 60 и 76. После их оплаты и постановки на учет НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Рис. 5.1. Общая схема корреспонденции счетов при приобретении и создании нематериальных активов

Деловая репутация организации как объект может возникнуть только в результате покупки-продажи предприятия в целом. Деловая репутация — это разница между покупной ценой организации в целом и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств на дату совершения покупки.

Деловая репутация может быть положительной и отрицательной. Положительная — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущего дохода. Она учитывается как отдельный инвентарный объект нематериальных активов по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и амортизируется в течение 20 лет путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация — это скидка с цены, предоставляемая покупателю, которая учитывается как доходы будущих периодов. Соответственно делается проводка: дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как операционный доход: дебет счет 98 "Доходы будущих периодов", кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Амортизация нематериальных активов

Ежемесячно по нематериальным активам начисляется амортизация по нормам, рассчитанным с учетом первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

Если он не известен, то можно исходить из 20-летнего срока, но не более срока деятельности предприятия.

Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизации списываются непосредственно в кредит счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" — пассивный балансовый, имеет кредитовое сальдо. Он применяется для обобщения информации о накопленной амортизации по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности.

По дебету счета 05 учитывают списание сумм начисленной амортизации, а по кредиту счета — ее начисления.

Предприятия могут отражать в учете амортизацию по нематериальным активам двумя способами:

• С накоплением сумм амортизации на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".
• Прямым списанием амортизации без использования счета 05.

В первом случае начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Во втором — амортизация нематериальных активов учитывается по дебету этих же счетов и кредиту счета 04 "Нематериальные активы", ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость нематериальных активов. Как правило, на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений, которые будут оговорены в учетной политике предприятия.

Рис. 5.2. Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов

Нормативными документами определены следующие способы начисления амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;

При линейном способе годовая сумма амортизации равна первоначальной стоимости нематериальных активов умноженной на норму амортизации, которую в свою очередь рассчитывают исходя из лет срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной как и в предыдущем способе.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период срока полезного использования.

На полностью самортизированные нематериальные активы амортизация не начисляется, а сами активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Способы начисления и учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но таким объектам учета амортизация не начисляется.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия нрав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 существуют следующие три способа начисления амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим каждый из этих способов на конкре тном примере.

Пример . программного продукта, созданного организацией и зарегистрированного в установленном порядке, — 100 ООО руб. Срок полезного использования 4 года. Норма амортизации 25%. (100% : 4).

1-й способ: линейный. При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива аналогично расчету амортизации основных средств.

Расчет амортизации линейным способом

	Фактическая(первоначальная)стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость

2-й способ: уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах

Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка

	Фактическая (первоначальная) стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
		(100 000 x 3/48)6250
		(93 750 x 3/47) 5984
		(81 516 x 3/46)5316

3 способ: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример . Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость 50 ООО руб. Срок полезного использования 2 года.

Расчет амортизации пропорционально объему выпущенной продукции

	Фактическая (первоначальная) стоимость	Объем выпущенной продукции	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
			(50 000 х 70 000/ 100 000) 35 000

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского баланса.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:

• Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

В состав прочих расходов относят также суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование правообладателем (лицензиаром).

Приобретенная деловая репутация согласно п. 44 ПБУ 14/2007 амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) только линейным способом.

Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:

• Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».

Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Ежегодно организацией проверяется способ начисления амортизации на необходимость его уточнения, что вызвано соблюдением требования получать экономические выгоды от использования нематериального актива. Если расчет ожидаемого поступления экономических выгод в будущем существенно изменился, то способ амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.